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    爭辯稅務滯納金

    杜濤2023-11-04 09:05

    經濟觀察報 記者 杜濤 “稅務滯納金是否能超過本金?日萬五(每日萬分之五)的利率是否太高?”

    圍繞這兩個問題,中國稅務實務和理論界進行了長達12年的爭論,各地稅務機關執行規則和地方法院的既有判例結果也不盡相同。但在近年稅收征管進一步規范和嚴格的背景下,這一問題正在凸顯,需要進一步厘清。

    稅務滯納金是對不按納稅期限繳納稅款的納稅人,按滯納天數加收滯納稅款一定比例的款項。

    中央財經大學財政稅務學院稅務專碩校外導師、北京勤禾國際管理咨詢有限公司執行合伙人燕冬告訴記者,現實操作中,稅收征管系統按照現行《中華人民共和國稅收征管法》(以下簡稱《稅收征管法》)的規則,計算得出滯納金數額,并由納稅人、扣繳義務人繳納。鑒于現行《稅收征管法》中并無滯納金不能超過本金的規定,故實踐中存在稅收滯納金大于應繳納稅款金額的情況。燕冬是一位長期從事企業遵從研究和實踐的咨詢專家。

    導致爭議的是《稅收征管法》和《中華人民共和國行政強制法》(以下簡稱:《行政強制法》,2012年正式實施)兩部法律。

    《稅收征管法》第三十二條規定:“納稅人未按照規定期限繳納稅款的,扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的,稅務機關除責令限期繳納外,從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”

    《稅收征管法》中并未明確規定滯納金是否有上限。

    但在2011年頒布的《行政強制法》中作出普遍性的規定。其中第四十五條規定指出:行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定,當事人逾期不履行的,行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。

    問題在于,滯納金是否在上述“加處罰款或者滯納金”分類中?隱含在其后的是對滯納金定義的問題:滯納金是否具有懲罰的性質?

    記者就此問題向稅務總局12366提問,納稅服務平臺上的回復是:“稅收滯納金本質上是稅收征收行為,《稅收征管法》中的罰款是行政處罰行為,二者均不是《行政強制法》所規定的‘加處罰款及滯納金’行為,不適用《行政強制法》,因此二者均可以超過欠繳稅款的金額。”

    智方圓稅務師事務所主管合伙人王冬生認為,由于滯納金類似利息,所以可以超過本金,畢竟銀行貸款利息可以超過本金。如果滯納金不能超過稅款,就起不到防止納稅人占用國家稅款的作用。當然,滯納金是否可以降低一些值得研究,比如降低到每日萬分之三,“以萬五計算,當前年化率為18%以上,比一般貸款利率高多了。”

    一家企業的稅務總監對經濟觀察報表示:“稅務罰款要起到震懾作用,罰款肯定不應該局限于本金額度范圍之內,不然震懾作用大打折扣。所以,若是《行政強制法》不適用于稅收罰款,又如何適用于稅收滯納金的要求呢?”

    高額滯納金

    2013年,桂林興辰置業有限公司土地使用權變更被稅務部門認定應該負有營業稅及土地增值稅課稅義務。稅務部門向桂林興辰置業有限公司征收“轉讓無形資產——280畝土地使用權”所產生的營業稅4093341.49元、土地增值稅35,593346.50元等高達4000萬元的稅收,以及截至目前將近8000萬元的滯納金。

    桂林興辰置業有限公司相關負責人表示,其公司涉稅事項于2020年一審判決,2021年二審判決。法院已經判決其應該補繳稅款和滯納金的支付義務,但是沒有判決滯納金能否超過本金。

    該負責人認為,不應該加收滯納金是因為不符合法定的“納稅人未按規定期限繳納稅款;自身存在計算錯誤等失誤;或者故意偷稅、抗稅、騙稅的”情節,則應根據有利于行政相對人的“謙抑原則”。“退一步講,即使加收滯納金,也應對滯納金的金額予以限制,其上限不得超過稅款本金。”

    一位從事財稅咨詢業務人士告訴記者,滯納金超過本金的案例不是很多,那些超過本金的基本上都是拖欠時間長達五年以上的。這些一般是沒有支付能力或者對稅務部門出具的補稅額度存有疑義的企業,納稅人就會采取諸如申訴、信訪、訴訟等方式,時間拉長了,滯納金隨之越滾越大。“有能力的納稅人一般情況下會先把稅款補繳,防止滯納金累積。但沒有能力的納稅人,只能申訴或者信訪。”上述咨詢人士告訴記者,因為“納稅前置”,需先繳完稅款或者有納稅擔保,才有資格提起行政復議。

    “新法舊法”

    2012年《行政強制法》正式實施,稅款滯納金能否超出本金的爭論開始涌現。

    《行政強制法》第四十五條規定:“行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定,當事人逾期不履行的,行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。”“加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。”

    2012年8月22日,國家稅務總局納稅服務司曾在稅務總局網站答復提問,表示根據《稅收征管法》規定,稅款滯納金可以超過稅款本金。

    在上述回復中,國家稅務總局依據的是《稅收征管法》,該法頒布實施于1992年,并于2001年、2013年、2015年三次修訂。近年的兩次修訂都未涉及《稅收征管法》第三十二條,未增加稅款滯納金不超過本金的規定。

    滯納金是否超過本金的第一層爭論,即來自兩部法律的定位爭議。

    《中華人民共和國立法法》第一百零三條規定:“同一機關制定的法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章,特別規定與一般規定不一致的,適用特別規定;新的規定與舊的規定不一致的,適用新的規定。”第一百零五條第一款規定:“法律之間對同一事項的新的一般規定與舊的特別規定不一致,不能確定如何適用時,由全國人民代表大會常務委員會裁決。”

    燕冬認為,《稅收征管法》的第三十二條規定的處罰措施,屬于《行政強制法》中的一種。因此,也應遵照《行政強制法》來執行。從新法優于舊法的原則上來說,《稅收征管法》是舊法,而《行政強制法》則是新法,在2012年才施行。故應該按照新法,即《行政強制法》來執行。

    2022年10月,國家稅務總局機關報《中國稅務報》曾專版探討“稅款滯納金能否超過本金”。國家稅務總局駐廣州特派員辦事處公職律師劉學友在文章中提到,“《行政強制法》施行后出現的稅款滯納金加收分歧:一種意見認為,按照新法優于舊法原則,加收稅款滯納金應適用《行政強制法》,不得超過納稅人滯納稅款的金額。另一種意見認為,按照特別法優于一般法原則,加收稅款滯納金應適用《稅收征管法》,對超過滯納稅款金額部分的滯納金也要加收。”

    金杜律師事務所合伙人葉永青認為,新法優先于舊法,一般指的同一部法律后來制定的優先于之前的,當然在有些情況下可以適用在不同法律對相同事項的規定上。特別法優先于一般法,則強調的是相同位階的法律對同一事項規定不同時的適用優先,從法律效力來看,類似規則還有就是上位法優先于下位法。

    “從稅收的角度,按照特別法來說,《稅收征管法》應該優先于《行政強制法》。因為兩者位階相同但是就同一個問題在不同的法律里有規定,即使考慮新法優先于舊法,《稅收征管法》也在不斷修訂,新舊法其實是動態變化的。”葉永青說,另外《稅收征管法》的滯納金是帶有懲罰性的利息,其中只有部分可能產生和《行政強制法》下滯納金的重疊和沖突。而《行政強制法》只是執行方面的滯納金,兩者并不完全一致。

    葉永青所提到的“重疊部分”是指,《行政強制法》規定的滯納金是在處理決定之后的內容,而《稅收征管法》規定的滯納金是從納稅人應繳納稅款的期限屆滿之次日開始計算,直到實際繳納稅款之日止。對于這兩個規定中重疊的部分,目前沒有《行政強制法》的滯納金規定優先于《稅收征管法》的明確規定。

    葉永青表示,既然沒有明確的規定,從行政法的一般原理,應該選擇于納稅人有利的條文規定來適用。

    在長期的爭辯中,地方司法判例也有所不同,其中部分法院也引用了《行政強制法》中的相關條款。

    比如2021年,河北省中級人民法院在一個判例中即依據了《行政強制法》第四十五條規定。上述法院判決表示,本案中,南甸稅務分局對敬業公司催繳稅款2439975.08元符合法律規定。根據上述法律規定,滯納金的數額以不超出滯納稅款的數額為宜,南甸稅務分局加收了14397072.96元滯納金明顯計算不當,收取滯納金的數額以催繳稅款2439975.08元為宜,故南甸稅務分局多收敬業公司的滯納金11957097.88元應予退還。

    山東省濟南市中級人民法院在一起判例中也引用了相應法規。裁判文書網公開的(2019)魯01民終4926號民事判決書顯示,對某區稅務局與山東省某建材公司破產債權確認糾紛案作出終審判決,對稅務局要求將企業超出稅款本金的滯納金認定為破產債權的主張不予支持。

    該院認為,加收滯納金系納稅人未在法律規定期限內完稅的一種處罰舉措,系行政強制執行的一種方式,一審法院對此認定并無不當?!缎姓娭品ā返谒氖鍡l第二款“加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。”建材公司管理人認定的滯納金數額,符合法律規定。對于槐蔭稅務局要求建材公司管理人確認超出本金的稅款滯納金,不符合法律規定,不應支持。

    上述財稅咨詢人士告訴記者,雖然現實有部分法院判決支持不超過一倍滯納金,但是還是少數。“某地區中院的態度就是支持滯納金不能超過本金,因此當地稅務部門會主動將滯納金控制在本金一倍范圍之內,減少了訴訟的沖突。對納稅人也是一個更好的處理方式。”

    滯納金收取標準過高?

    另一個關于稅收滯納金的爭議是滯納金的額度?!抖愂照鞴芊ā芬幎?ldquo;從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”。按年折算,年化滯納金率約為18.25%。

    這也意味著5年的滯納金就會超過本金。

    上述稅務總監表示,“應納稅義務發生時間起的資金利息成本,也就是滯納金所代表的所欠稅款的時間成本。但是稅務部門每日萬分之五的滯納金,年化18%以上,對于納稅人來說,有些太高了。罰款是懲罰性的,可以在數倍之間。滯納金不應該那么高,應該與基準利率掛鉤或者上浮一定的百分比。”

    燕冬認為,稅收滯納金本質上是對納稅人占用應屬于國庫資金的款項的資金占用費。“對于偷稅、抗稅、騙取出口退稅、逃避追繳欠稅(偷抗騙逃稅)行為,《稅收征管法》已經規定了50%-5倍的罰款,如果稅務機關精確裁量違法事實、性質、惡劣程度,給予精準處罰,該罰款的震懾程度,遠超滯納金。”燕冬說。

    燕冬說,對于納稅人因非主觀故意的計算錯誤等造成的,如果發現滯納金數額超過本金,那么對納稅人來說,將是沉重的經濟負擔,也不利于納稅人主動發現錯誤、提升自身納稅遵從度。當然,如果基層稅務機關能夠切實執行對計算錯誤最長5年追征期的規定,滯納金也不應超過本金。

    滯納金性質

    無論是“滯納金是否可以超過本金”,抑或是“按照每日萬五的標準收取滯納金是否過高”。隱藏在這重重爭議之下的是一個更為核心的問題,即稅收滯納金到底是什么性質?是否屬于《行政強制法》中“行政機關可以依法加處罰款或者滯納金”?是否具有懲罰性質?抑或是一種“稅收利息”?

    2016年財政部答復全國人大代表,《關于“優化稅收征管支持經濟發展”建議的答復(摘要)》中引用了《行政強制法》第四十五條以及《稅收征管法》第三十二條規定,并表示,“由此可見,《稅收征收管理法》所規定的滯納金屬于利息性質,在《稅收征收管理法》修訂過程中,我部會同稅務總局等有關部門正在研究厘清稅收利息與滯納金的關系,并合理確定征收比例。”

    對于加征滯納金的期限,在《國家稅務總局關于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實施細則若干具體問題的通知》第五條中進一步規定為:“對納稅人未按照法律、行政法規規定的期限或者未按照稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的期限向稅務機關繳納的稅款,滯納金的計算從納稅人應繳納稅款的期限屆滿之次日起至實際繳納稅款之日止。”

    也就是說,在《稅收征管法》中,滯納金的繳納時間一直到實際繳納之日為止。

    王冬生認為,從上述規定可以看出,滯納金在本質上,是納稅人因沒有依法及時納稅而占用國家稅款的資金使用費,類似銀行貸款利息。

    早在2015年,國務院法制辦《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)公開征求意見之時,中國社會科學院財稅法案例研究中心主任滕祥志就當時滯納金“一日萬五”的規定向有關部門提交了專家建議稿。

    “當時學術界、實務界的觀點是現有的稅務滯納金,是滯納金和懲罰金的雙重復合性質,懲罰性質明顯,但是叫滯納金,實際上是名稱與實質不符。”滕祥志說,當時建議未來修法時將其改為稅收利息,而且2015年《征求意見稿》已經有“稅收利息”的概念。這樣,滯納金的定位就很清晰、準確了,也能夠與《行政強制法》滯納金不超過本金,《行政處罰法》一事不二罰的規定協調一致。

    2015年,國務院法制辦公布了《征求意見稿》,對稅收滯納金制度作出較大修改,提出了“稅收利息”概念。但是在修訂的《稅收征管法》中,并沒有將稅收利息制度納入其中,關于稅收滯納金制度的問題依舊未解決。

    滕祥志解釋稱,如果現在滯納金超過了本金,或產生滯納金和處罰款沖突的問題,即同一違法行為出現兩次罰款以上的處罰。

    處罰款是指《稅收征管法》第六十三條中“……對納稅人偷稅的,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。”

    滕祥志認為,當滯納金能夠超過本金時,滯納金具一定處罰性質?;驅е逻`反《中華人民共和國行政處罰法》(以下簡稱《行政處罰法》)一事不二次罰款處罰的規定?!缎姓幜P法》第二十九條規定:“對當事人的同一個違法行為,不得給予兩次以上罰款的行政處罰。同一個違法行為違反多個法律規范應當給予罰款處罰的,按照罰款數額高的規定處罰。”

    “未來修法(《稅收征管法》修訂),滯納金改稅收利息,使之與《行政強制法》協調一致,維護統一法律秩序,是大勢所趨。”滕祥志表示:“其實,現行《稅收征管法》于2001年施行,在2016年《行政處罰法》、2011年《行政強制法》頒布之后,為了維護統一法律秩序,就宜啟動《稅收征管法》滯納金條款的單獨特別修訂。”滕祥志說。

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    財稅與環保新聞部主任
    長期關注宏觀經濟,財政、貨幣政策領域。主要關注財稅、金融、審計、環保、PPP、大工業等相關方向。
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